个人股东替公司花的钱，可在税前扣除

何启超

律师

股权转让是对转让产生的利润征税，而不对收入征税，所以计税前要扣除成本，成本越大，税负越轻。企业所得税法上的成本被称之为计税基础，个人转让股权缴纳个人所得税中的成本，被称之为股权原值和合理税费。两个成本区别在于，当股权转让价格低于成本产生的亏损，若以公司持有股权，可以用以后的所得弥补亏损，从而减少未来年度的所得税，而以自然人持股则无法对亏损进行弥补，不能享受亏损产生的税收利益。除此之外，个人所得税中的股权成本不同于公司法和会计上的股权成本概念，本文结合案例对该成本，也就是股权原值和合理税费的确定进行说明。 一、股权原值包含的范围 如果股东的投资入股全部体现为注册资本金，且已实缴，则注册资本金就是税法上的股权原值。但是很多情况下，股东的投入不能严格依照注册资本金确定。 （一）工商登记记载的注册资本 公司在工商登记记载的注册资本，不能完全等同于股权原值，有两种情况。 第一种情况，存在注册资本但不存在股权原值。公司注册资本分为认缴和实缴两种方式，如果只是认缴出资，就不能作为税法上的股权原值。譬如，股权转让价格1000万，认缴注册资本为600万，不能将税法上的股权原值认定为600万，此时股权原值为0。应当按照1000万全额计算纳税，而不能按照400万（1000-600）申报纳税。股权原值只看实缴部分。 第二种情况是，注册资本只是股权原值的一部分。股东的投入，有时一部分计入注册资本，超出注册资本的部分计入资本公积，股权原值就是注册资本金与相应的资本公积之和。譬如股东投入3000万，1000万计入注册资本，剩余2000万计入资本公积，此时股权原值就是3000万。股权原值大于注册资本。 上述两种情况都是常规做法，符合公司法的规定，税法也予以认可，符合一般预期。 （二）未进行工商登记的资本投入 还有一种情况就是，股东向公司“投入资本”，但未作为注册资金进行工商登记，公司法上不认可其合法性，但股东并未收回这部分投资，一并视为股权予以转让，笔者称其为“事实股权”或“事实股权资本”。本文结合三则案例阐述： 案例一：罗兆仁与国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局、国家税务总局广西壮族自治区税务局税务行政管理(税务)二审案［1］ 罗兆仁股权转让价款2583万元，税务机关认定，罗兆仁转让的朝华置业有限公司（以下简称“朝华公司”）49%的股权，原值为注册资本记载的24.5万元。因被持股公司朝华公司及大股东不配合，罗兆仁在客观上无法查明本人在朝华公司的投资情况。罗兆仁也拿不出诸如出资协议、出资证明书等证明其款项具有出资性质，在朝华公司的章程中也无罗兆仁关于后续出资的相关记载。税务机关检查了罗兆仁对朝华公司的出资问题，对本案涉税问题进行全面核实，并未拘泥于注册资本。而是根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问的笔录及（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，还是认定股权原值为24.5万元。 股东罗兆仁认为，其股权原值除了注册资本金24.5万元外，还应包括：2010年8月16日由罗兆仁为公司支付购买资产包债权款1185万元；2011年1月28日至12月16日罗兆仁为公司支付北海市三宗土地相关费用197万元；2011年10月由罗兆仁为公司支付北海市海城区人民法院诉讼费121万元。 一审判决认为：“根据‘自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值’的规定，在罗兆仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。广西税务局第一稽查局只核减了罗兆仁的注册资本，作出1008号处理决定，主要证据不足，依法应予撤销。”二审维持原判。 案例二：党某某与广西壮族自治区三江侗族自治县地方税务机关税务争议一审案［2］ 党某某签订的《股权转让协议》约定“甲方愿意出让三江侗族自治县河东龙泉供水有限公司的股权60﹪的股权，并按照股东投放的前期资金、增值比列、劳动管理付出价值等相关参照因素，双方协商定价为1466万元。” 税务机关认定股权原值为注册资本金375万元。税务机关认为，从原告提供的证据没有符合的评估机构对该次资产收购情况作出评估报告，无法认定原告对龙泉公司享有债权的真实性，更无法证明三江县自来水公司向原告支付的股权转让款中包含了原告对龙泉公司享有的债权金额。原告在行政诉讼阶段提交的关于《股权转让协议》中股权转让总价包含垫支款的情况说明，只是股权转让双方的自行约定，没有其他有效证据证实。因而只能认定股权原值是375万元。 股东党某某主张，由于注册资金无法完成龙泉公司的项目建设，自2008年4月至2014年6月其多次向他人借款后垫支在龙泉公司用于项目建设。截止至2016年1月27日，原告共垫支在龙泉公司2,982,082.93元。党某某认为，税务机关仅减注册资本，未扣减项目建设过程中后续投入既垫支款，未反映事实真相，增加了他的税务负担。 又根据2016年3月23日，三江侗族自治县河东龙泉供水有限公司与原三个自然人股东代表党某某召开后期付款协调会，经双方协商达成一致意见：……二、原三个自然人（党某某、杨某、杨某某）股东垫支在三江侗族自治县河东龙泉供水有限公司的工程款已包括在股权转让总价当中，不再另行支付。 法院判决认为：“被告税务机关在征收原告个人所得税时，不能完整、准确合理地计算股权原值，被告征收个人所得税的具体行政行为，没有对股权转让情况及时开展信息更新、信息采集、纳税评估、税款征收和检查等环节的工作，形成连续紧密的管理链条，所作的具体行政行为主要证据不足，依法应予撤销。”判决被告广西壮族自治区三江侗族自治县地方税务局第一税务所通（2016）第007号税务事项通知书、被告三江县地税局三地税（2016）第1号税务行政复议决定书，对原告征收个人所得税的行政行为、主要证据不足，应予撤销，重新作出行政行为。法院支持了股东的意见。 案例三：苏潮滨与龙岩市新罗区地方税务局白沙分局税务行政决定二审案［3］ 苏潮滨因承包合同纠纷，通过法院调解，将股权转让给债权人。股权转让收入3000万，税务机关认定的股权原值为注册资本金55万。股东苏潮滨认为股权原值远不止55万元。 税务机关要求水鸭科煤炭公司及苏潮滨于2013年4月10日前提供私营企业登记基本情况表、股权转让协议、企业财务报表（资产负债表、利润表）、资产评估报告等资料，并告知其如无法提供以上相关资料，将以水鸭科煤炭公司章程中记载的注册资金份额确定原值。 一审判决认为：“原告苏潮滨提供的水鸭科煤炭公司交纳的矿山生态环境恢复治理保证金中2007年5月交纳的107余万元，属于企业生产经营性支出，并不能证明是由各股东另行出资交纳，其余从2011年7月15日至2014年交纳的系在省高院调解书生效后交纳，不能作为财产原值。从2005年至2010年水鸭科煤炭公司交纳的采矿权出让价款4261万元，亦属于企业生产经营性支出，并不能说明是由各股东另行出资交纳。2005年扩建工程设计说明书中记载矿井建设总投资2145.98万元，并不能说明该工程已实际建设且支付了相应款项。水鸭科煤炭公司、原告及第三人均未能提供从2005年8月5日变更出资至股权转让期间，第三人有追加投资的证据，被告税务机关以第三人工商登记的出资额55万元作为财产原告并无不当。”这些事实股权没有证据支持。 上述三则案例中，税务机关在认定股权原值时，不仅仅是要看工商或章程中注册资本金的记载，更为重要的是要核实股东注册资本以外的其他投入，核实的资料诸如付款原始凭证、询问的笔录、债权的真实性依据、私营企业登记基本情况表、股权转让协议、企业财务报表（资产负债表、利润表）、资产评估报告等资料。 法院同样要审查税务机关是否核实了工商登记或章程外的这些证据，均不拘泥于注册资本金或实收资本来认定税法上的股权原值。能够看出，股权原值的范围，除了工商登记显示的实收资本反映的股东投资外，未在工商机关登记备案的股东资金投入，也就是事实上的股东投资，亦算作股权原值。这样做的依据是《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告）第6条和第17条的规定。 67号公告实际上并未限定只能依据工商登记记载的注册资本确定股权成本。67号公告第6条第2款规定：“被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。”“详细记录股东持有本企业股权的相关成本”与公司法要求股东出资通过公司章程并登记的做法不同，企业会计准则也要依据工商登记进行确认，而个人所得税则未要求。表明67号公告并不要求相关成本必须经过工商登记或备案才算数，企业自己内部记录的就可以，只要事实上属于股东的权益投资即可。 所以，“详细记录股东持有本企业股权的相关成本”可能是经工商登记的注册资本金或实收资本，也可能是基于股东股权投资的意思表示投入公司，或为公司的经营代付的资金，这是事实上的股权投资，只是该事实上的股权投资不被公司法所认可。 如果被投资企业没有上述记录或无法核实真实性，再根据67号公告第17条规定：“个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。”对该规定进行文义解释。 首先，当税法上需要对收入或成本进行核定，一定是因为成本或收入无法确定。如果只依照工商登记的实收资本就能确定税法上的股权原值，就不存在核定一说。既然67号公告规定股权原值需要核定，本身说明个人所得税中的股权原值，超出了工商登记记载的范围，所以才需要核定。 其次，股权原值的范围超出注册资本金额，那么就有两种情况：一是超出注册资本的原值能够确定，比如存在实缴注册资本和垫付款，企业有记录且能够证明，就无需核定股权原值，股权原值此时能够确定，无需核定。二是，能够确定注册资本，但不能确定其他投入，比如上述案例三股东无法证明公司的支出所需资金来源于股东，此时需要在实缴资本的基础上核定股权原值，核定的结果一定是大于注册资本中的实缴资本。第17条的规定建立在第6条第2款基础之上，一脉相承。 笔者认为，国税总局67号公告的规定是基于实际情况制定。实务中存在大量公司，生产经营过程中所需资金并非注册资本金所能支持，很多时候需要股东的额外投入。自然人股东更可能没有法律意识，能够按照公司法操作的少之又少，很多公司内部控制不健全，财务不规范，很少有专门的法务部门。 从自然人股东的朴素观念看，其为公司负担的支出，就是对公司的资本投入，而这些注册资本金之外的投入，为公司的成长和增值做出了贡献。当自然人股东转让股权，将这部分资金投入一并视为股权转让，如果仅仅按照注册资本金作为股权原值，会对自然人股东产生不公。尤其是有些公司经过了二三十年甚至更长时间，在此期间股东投入了多少资金，有时甚至连股东自己都说不清。所以对自然人股东的股权转让个人所得税，不能仅仅依靠工商登记的注册资本记载。 其实，即使税务机关不认可工商登记以外的股权投入（事实股权）为股权原值，自然人股东也不应负担该部分税收。当事实上存在股东对公司的资金投入，或代替公司向第三方付款等情形，税务机关如果不将该部分资本投入算入股权原值，那么这些投入只能是股东对公司享有的债权。公司有负债，就会减少公司的净资产，净资产减少，对应的股权价格就会减少。也就是说，根据收入与成本相匹配的税法原则，就该事实股权部分，如果税务机关不认作股权原值，同样也就不能算作是股权转让收入。将事实股权计入股权原值和从股权转让收入中扣除，结果是一样的。作为税务机关，不能一边不认可其为股权原值，一边又将其纳入股权转让收入，这是没有道理的。 如果股东无法证明对公司有债权，同时公司确实支出了那么多资金，在不能证明有其他资金来源的情况下，如上述案例三，此种情况下，税务机关应当核定股权原值。 面对事实股权不被认可的情况，自然人股东还有一个办法。股东是基于错误认识，主要是基于对法律的错误认识，达成了股权转让价格条款，该股权转让价格包含了自然人股东的事实股权部分。对此，股权转让双方事后可以通过协商，对股权转让价格进行变更，或者解除合同。 参照上述案例三，二审判决认为：“（2013）闽执复字第33号执行裁定已明确裁定应由苏俊兴缴纳的税费以及未及时支付股权转让款产生的利息应纳税费和滞纳金由苏潮滨承担；《补充协议》及《福建省人民币个人统称跨行转账专用凭证》能够证明苏潮滨已按《补充协议》双方各承担50%税收的约定，代扣下苏俊兴应负担的个人所得税及印花税290.75万元，而苏潮滨自愿承担的剩下约50%税款属于其已扣税款，应由苏潮滨缴纳。但根据本院查明的事实，（2013）闽执复字第33号执行裁定已被（2014）闽执监字第58号执行裁定所撤销，并且其后作出的（2015）闽执复字第45号执行裁定并未对股权转让个人所得税及滞纳金的承担主体再作出规定，故被上诉人以（2013）闽执复字第33号执行裁定作为认定苏潮滨应继续履行缴纳纳税义务人剩余未缴个人所得税及相应滞纳金的依据的事实基础已经不存在。” 本文不对上述二审判决裁判全案分析，只关注阐述的纳税义务产生的基础事实消失的裁判思路。案例三中，双方经法院调解达成的协议转让股权，如果该调解协议被撤销，纳税义务就不复存在。同理，其他情况下合同发生变更、解除、撤销等，相应的税收法律事实随之消失，税务机关就不能依据原协议继续征税。所以，当事人发生上述错误认识，税务机关既不认可股权原值，又不按照“实质重于形式”的原则调减转让收入，此时合同双方可协商变更协议，或解除合同重新达成协议，法律上并无障碍。 二、关于合理税费的理解 股权转让中的成本确定，还有一部分是合理税费。这里的“合理税费”是指当初取得股权时自己一方承担的税费。如果是通过受让取得股权，不包括对方负担的所得税。本次转让发生的税费也不包括在内。实务中，较难理解的是以非货币性资产投资入股，还有以盈余公积、未分配利润转增股本发生的税费是否属于“合理税费”。 由于这些行为过程中发生的所得税由自己承担，有人就认为自己承担的就应当作为合理税费予以扣除。非货币性资产投资、未分配转增股本等，在民商法上只有一个投资入股行为，而在税法上被视为两个行为。以非货币性资产投资入股为例，税法上分解为非货币性资产出售和以出售非货币性资产获得的现金投资入股两个行为。所以，非货币性资产投资入股，确定合理税费时，只认可以出售非货币性资产获得的现金这一环节的税费，投资入股不产生税费。前一阶段的非货币性资产出售产生的税费与投资无关，不能算作合理税费扣除，这与直接按现金投资入股没有差别。以盈余公积、未分配利润转增股本也是存在两个行为，前一环节的应税行为产生的税费同样不能扣除。 实践中还有一种情况，就是股权通过受让取得，当初受让时，受让方代转让方，向税务机关缴纳了所得税。此后受让方再将股权转让时，要求将以前代为承担的税款作为合理税费予以税前扣除。实际上这样的支出，可以按照成本扣除，但不是按照“合理税费”扣除，而是按照“股权原值”扣除。 虽然受让方当初受让股权代付了税款，但纳税义务无法转让，代转让方向税务机关支付税款，不是在履行受让方的纳税义务，是在替转让方履行纳税义务，是向转让方履行支付对价义务。换言之，受让方当初承担了两部分股权对价，一部分是直接约定的价款，一部分是代转让方承担的税款。所以这部分代为承担的税款可以按照“股权原值”在税前予以扣除。 本文是笔者为了解答客户提出的问题，基于所做的法律研究整理而成。因问题比较特殊，发表以飨各界。 ［1］（2020）桂71行终345号行政判决书。 ［2］（2016）桂0226行初11号行政判决书。 ［3］(2015)岩行终字第74号行政判决书。