税务行政诉讼的双重前置程序及对其可能的规避方式

何启超

律师

微信号：taxlawyer26 摘要：纳税人不能履行双重前置程序，就不能对《税务处理决定书》提起行政诉讼。在特定情形下，可选择就《税务处罚决定书》直接提起行政诉讼达到对自身权利的间接救济。 纳税人与税务机关往往会产生纳税争议，我国法律也赋予了纳税人相应的救济权，主要是行政复议和行政诉讼。但是该救济权在法律上被打了折扣。对于征税行为等产生的争议，我国《税收征管法》将行政复议作为了行政诉讼的前置程序，这与我国《行政法》所规定的前置程序相一致。在此基础之上，我国《税收征管法》在复议前置的基础上又增加了“清税前置”，纳税人如不服税务机关作出的处理决定，必须先缴税或提供担保才能提起行政复议。复议前置和清税前置便构成了我国税务行政诉讼的双重前置制度。这对纳税人极为不利，因为当纳税人没钱缴税也不能提供担保时实质上就丧失了诉权。对此有没有办法解决呢？下面我们来分析可能存在的规避方式。 一、哪些争议需要纳税人履行双重前置程序后方可提起诉讼？哪些又不需要？ 《税收征管法》第八十八条第一款和第二款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。” 根据上述规定，适用双重前置程序的范围仅限于纳税人等主体与税务机关在纳税上的争议。具体而言是就税务机关的征税行为产生的争议。征税行为包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体征收行为，还包括征收税款、加收滞纳金，扣缴义务、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。 而对税务处罚决定、强制执行措施和税收保全措施则不适用双重前置。 实践中未履行双重前置提起的诉讼一般都会被法院予以驳回。如近期的“南通宝都家用纺织品有限公司与南通市通州区国家税务局稽查局上诉案”（案号：﹝2018﹞苏06行终95号），南通宝都家用纺织品有限公司不服南通市通州区国家税务局稽查局作出的要求其补缴税款的决定，提起了诉讼。法院认为：“纳税人提起行政诉讼之前必须先提起行政复议，提起行政复议之前必须先“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”；“上诉人宝都公司虽然申请行政复议，但并未按《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，也即“清税前置”这一申请复议条件并未满足，上诉人宝都公司的申请不符合行政复议受理条件，故复议机根本未受理上诉人宝都公司的复议申请，自然未对税务争议进行专业性判断。只有申请人的申请符合行政复议受理条件，复议机关才会作出相应的行政复议决定。如果上诉人宝都公司主张的不予受理的复议决定也视为履行了复议前置的程序，那么，法律关于行政复议受理条件的设置将全部失去存在的价值和意义。”并据此驳回了起诉。 二、纳税人可选择就税务处罚行为单独提起行政诉讼，并申请法院对案件事实进行审查。 税务处罚案件审理后，一旦案件事实被法院予以否定或认定为不成立，则能够间接影响税务处理的决定，由此可规避双重前置程序。 税务机关在对纳税人进行税务处理后，会向纳税人送达《税务处理决定书》，就征税行为作出的决定告知纳税人。如果纳税人的行为同时构成《税收征管法》第五章所列需要给予罚款等处罚的情形时，税务机关会基于相同的事实，进一步给予纳税人予以罚款等税务处罚的决定。《税务处罚决定书》依据的事实往往会与《税务处理决定书》依据的事实相同或部分相同。如上所述，纳税人不能就《税务处理决定书》直接提起诉讼，而需要履行双重前置程序。而针对《税务处罚决定书》，则无需经过双重前置程序，可直接提起行政诉讼，这是二者的区别。 那么，实践中纳税人可能会选择就税务处罚行为提起行政诉讼，并在审理过程中申请法院对作出税务处罚所依据的案件事实进行审查。如果法院能够对案件事实进行审查，且审理中认定税务机关认定的事实不成立，那么这样的结果即便不能对税务机关作出的《税务处理决定书》产生效力，实际上也能起到动摇税务机关作出的《税务处理决定书》的作用。 那么这样做是否具有可行性呢？ 在税务处罚案件中法院是否会对所依据的事实进行审查，实践中存在相互冲突的做法。下面以笔者检索到的两个案件为例做一分析。 案例一：绍兴市越城区牌口士明砂石厂与绍兴市国家税务局稽查局行政处罚上诉案（案号：﹝2018﹞浙06行终75号） 该案中，绍兴市国家税务局稽查局（以下简称绍兴稽查局）认为越城区牌口士明砂石厂（以下简称士明砂石厂）的行为属于税收违法行为，对士明砂石厂作出绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定，决定士明砂石厂应补缴增税399009.17元。同日，绍兴稽查局基于同一事实，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对士明砂石厂作出绍市国税稽罚（2017）26号税务行政处罚决定，决定对士明砂石厂的税收违法行为处补缴税款399009.17元的70%罚款，计279306.42元。士明砂石厂对绍兴稽查局作出的绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼。而是直接就该税务处罚行为提出了行政诉讼。 一审绍兴市越城区人民法院认为：“原告对该税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼，故税务行政处理决定已发生法律效力，可以认为原告对被告作出的其应补缴增值税399009.17元的事实无异议。”；“鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认”。 二审绍兴市中级人民法院认为：“虽存在绍市国税稽处〔2017〕27号《税务处理决定书》，认定了与被诉处罚决定相同的违法事实，但处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的”、“可以作为定案依据”的事实。上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。一审法院认为“鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的事实应当予以确认”，属法律理解不当。上诉人相关上诉理由于法有据，本院予以采纳。” 根据该判决，在税务处罚案件中，仍然要对《税务处理决定书》中认定的事实进行审查，从整个行政法的证据框架进行分析。在行政诉讼事实认定过程中，可以直接作为定案依据的事实是有明文规定的。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释﹝2002﹞21号）第六十八条第一款：“下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。”；第七十条规定：“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。”除此之外，其他事实不能直接予以认定。结合本案，税务机关在《税务处理决定书》中认定的事实不属于上述任何一种事实。法院在审判税务处罚案件时，应独立审查税务机关作出税务处罚的事实依据，否则就会出现由税务机关代替法院审理的情形。目前该案已进入重审阶段，法院接下来要对绍兴稽查局作出税务处罚决定的事实进行审查。这就在事实上变相给予了士明砂石厂就《税务处理决定书》中认定的事实进行申辩和质证的机会。假定法院重审后对绍兴稽查局认定的事实不予认定或认定其不成立，虽然该认定仅限于该税务处罚案件。那么作为绍兴稽查局来讲，其能否依然依据该事实坚持《税务处理决定书》中的决定呢？当发现错误后，其是否应当撤销已经作出的《税务处理决定书》呢？即便税务机关不撤销《税务处理决定书》，纳税人也可以依据法院认定的事实与税务机关进行沟通解决。虽然过了复议期限，但还有其他途径。 可见，以提起税务处罚行政诉讼为突破口，能够获得规避双重前置程序的可能性。 案例二：开平市荣鹏进出口贸易有限公司与开平市地方税务局稽查局税务行政管理上诉案（案号:﹝2016﹞粤07行终112号） 该案中，开平市地方税务局稽查局（以下简称开平地税稽查局）根据其对开平市荣鹏进出口贸易有限公司（以下简称荣鹏公司）《税务处理决定书》认定的事实，对荣鹏公司作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》。同样，荣鹏公司并未就《税务处理决定书》提起行政复议和行政诉讼，而是就《税务处罚决定书》提起了税务处罚行政诉讼。 一审审理中，法院根据《税务处理决定书》中认定的事实直接进行认定，并作出判决驳回了荣鹏公司的起诉请求 二审审理中，江门中级法院认为荣鹏公司没有按处理决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，未提起行政复议和行政诉讼，导致“开平地税稽查局作出的开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》已具有法律拘束力，该处理决定中查明的事实可作为开平地税稽查局进行行政处罚的事实依据。”进而作出判决驳回荣鹏公司的上诉请求。 该案显示在税务审判实践中，绕过双重前置程序以迂回的方式提起诉讼可能会面临败诉。该案中，法院并未就税务处罚所依据的事实进行独立审查。 但是，严格按照法律来分析，案例二中审判以荣鹏公司未就《税务处理决定书》提起行政复议和行政诉讼为由，认定《税务处理决定书》中认定的事实已经具有拘束力、直接采纳《税务处理决定书》中的事实明显站不住脚，存在以税务机关的认定代替法院审理的情形。 第一，从法律逻辑来分析，税务处罚行为与税务征收行为属于两个不同的具体行政行为。税务机关作出税务处罚所依据的事实与作出税务征收处理行为所依据的事实在理论上是可以独立的。只不过在很多情况下，作出税务处罚的依据和作出税务处理的依据是同一或同一批事实。税务机关在查清事实后，依据该事实作出了《税务处理决定书》，作出税务处罚决定亦是依据已经查清的同一事实作出。换言之，税务机关在作出《税务处理决定书》时使用了一次该事实，在作出《税务处罚决定书》时又使用了一次该事实，仅仅是同一事实被使用了两次而已。并不能因为二者共用同一事实，就将二者绑定在一起。可见，《税务处罚决定书》是独立于《税务处理决定书》的，二者是平行的关系。在审查税务处罚所依据的事实时，在法律上并不等同于是在审查税务处理行为的合法性。 第二，江门中院在审判中，认定“开平地税稽查局作出的开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》已具有法律拘束力”并直接采纳该事实的做法，是变相对税务机关作出的《税务处理决定书》进行审理，违反了“不告不理原则”。当事人均未就《税务处理决定书》提起诉讼，江门中院的此种做法属于越权审理行为。如上所述，税务处罚所依据的事实并不依附于《税务处理决定书》而存在，案件事实先于《税务处理决定书》而独立存在，法院仅仅审查该事实即可，《税务处理决定书》与本案无关。 第三，从案例一里面绍兴中院的判决看，如果严格依照法律的规定认定案件事实，《税务处理决定书》认定的事实不能作为法庭可直接认定的事实，法庭直接将《税务处理决定书》认定过事实进行直接认定于法无据。更为严重的是，将税务机关认定过的事实直接予以认定的做法是以税务机关代替法院审理的行为。因此，法院应独立对税务处罚所依据的事实进行法律上的审查。 综上所述，如果税务处罚行为与税务征收行为基于相同的事实作出，纳税人因经济原因无法缴纳税款、无法提供担保，或因税务机关等原因不能履行双重前置程序以及已过六十日的行政复议起诉期限等导致其无法提起诉讼时，可选择就税务机关作出的税务处罚行为直接提起行政诉讼，这样可避开双重前置的限制，以迂回的方式获得救济途径。