《公司法》解释五之解读（五）：股东分歧解决机制的调解方式及税

何启超

律师

转自：微信公众号《商潭税道》 微信号：taxlawyer26 法律条文 最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(五)第五条（以下简称《公司法解释五》第五条）：人民法院审理涉及有限责任公司股东重大分歧案件时，应当注重调解。当事人协商一致以下列方式解决分歧，且不违反法律、行政法规的强制性规定的，人民法院应予支持：（一）公司回购部分股东股份；（二）其他股东受让部分股东股份；（三）他人受让部分股东股份；（四）公司减资；（五）公司分立；（六）其他能够解决分歧，恢复公司正常经营，避免公司解散的方式。 《公司法解释五》第五条的核心立意在于维持公司的存续而非强行解散公司，提倡通过各种方式调解解决公司股东之间的重大分歧，并主要提供了五种解决方式。 一、《公司法解释五》第五条只是设定了自愿性股权置换模式，意义非常有限 （一）仅仅规定了自愿性股权置换 《公司法解释五》第五条的规定建立在这样的假设基础之上，即公司并非不能盈利，只是“管理困难”导致公司不能继续运作或运作起来非常困难，[①]公司有继续存续下去的必要。基于此，《公司法解释五》第五条仅仅规定了调解中的5种主要争议解决方式，其中股权回购、其他股东受让股份、他人受让股份属于自愿性股权置换。通过股权置换，实现部分股东退出，从而解决公司僵局问题。至于实践中，案件当事人是否愿意采取此种方式及其概率，目前尚不得知。一般而言，股东之间之所以会诉诸法律解决问题，本身就说明在诉前未能私下解决相互之间的分歧，起诉后企图调解结案的可能性估计不会太大。此次《公司法解释五》第五条的规定，本质上体现了充分尊重股东意思自治的原则。实际上，这是受学术界的一种观点的影响。有种观点认为，公司僵局属于公司内部事务，司法不宜介入，而应交由公司股东内部处理。[②]也正是因为该种观点的影响，导致目前我国公司法虽然选择了对公司僵局的司法介入，但是程度非常有限。自愿性股权置换，本质上是一种折衷主义做法。 此外，股权回购进一步扩大了公司法股权回购的适用范围。 （二）摒弃了强制股权置换制度 《公司法解释五》第五条设定了自愿性股权置换，而未采纳学术界提出的强制性股权置换制度。所谓强制性股权置换，是指法院可以强行判令争议股东一方以合适的价格收购另一方股东的股权，使另一方股东退出公司从而解决公司僵局问题。[③]相较于强行解散公司，强制股权置换的方式，更适合解决能够继续存续下去的公司其股东僵局问题。《公司法解释五》一方面，出于尊重股东的意思自治；另一方面最高院对僭越立法权的忌惮，遂采取了保守的态度，舍弃了该制度。 （三）对股东压制这一特殊公司僵局现象依然不能适用解散公司的方式 根据公司法及其解释，公司僵局涉及的股东一般是有一定实力的股东，双方的实力能够僵持，对于大股东欺压少数股东的股东压制类案件，适用公司僵局解决制度的希望仍然很小。由于资本多数制的存在，股权集中度高的大股东往往可以基于对公司的控制权，通过股东会、董事会对少数股东形成压制。主要表现为大股东可以排斥少数股东参与管理公司、剥夺少数股东的知情权、长期不分配利润、稀释少数股东股权等。股东压制对少数股东权利的侵害具有复合型。[④]但是，遗憾的是，此次公司法解释，依然未能解决该问题。少数股东的股权受到侵害，仍然只能分别适用股东知情权、股东利润分配请求权诉讼等制度，中小股东被“锁定”后的救济途径仍然非常有限。 二、股东争议解决方式的税务处理 《公司法解释五》中规定的五种主要调解方式，对股东和公司而言，不同的处理方式，税务处理和税务成本亦有不同，选择调解方式时不可不察。 （一）公司回购 公司回购，分为两个税法行为，一是股东将股权转让给公司的行为，二是公司注销或转让股权行为。 1.股东 股东将股权转让给公司后，本质上是以股权转让的方式退出公司。也有观点认为，公司回购股权亦是撤回投资或减少投资，转让股权行为的同时亦是减少注册资本行为，适用法律构成竞合。实际上股权回购就是股权转让。如果公司此后选择注销，则是公司自己的行为，与股东无关。因此，股东只负责按照财产转让所得缴纳所得税，对于公司股东，直接缴纳企业所得税；个人股东，直接按照20%的税率缴纳个人所得税。其中个人股东，《国家税务总局公告2014年第67号——关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》第三条：“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；……。”因此，公司回购股权，股东需要缴纳个人所得税。 2.公司 《最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)(2014修正)》第五条第二款规定：“经人民法院调解公司收购原告股份的，公司应当自调解书生效之日起六个月内将股份转让或者注销……。” 如果公司回购股权后转让，有转让所得，自然要缴纳企业所得税。这里的难点在于股权注销如何进行税务处理。笔者认为，由于股东以股权转让的方式退出，则不再是投资方的身份，公司回购股权后便接管了股东的投资者身份，虽然公司同时作为自己的投资者身份具有同一性，公司也不能享有股东原享有的权利，但毕竟还要对注册资金进行相应的减少处理，那在税务处理方面，应当承继原股东的身份。也就是说，公司作为股东，应根据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第五条的规定进行处理，即公司以投资企业的身份从被投资企业（公司自己）撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 （二）其他股东或他人受让股东股权 股东为个人，则按20%的税率缴纳个人所得税；股东为企业，则根据相应的25%、15%、10%等税率，缴纳企业所得税。不再赘述。 （三）公司减资 1.企业股东 据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第五条的规定进行处理，即投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 2.个人股东 根据《国家税务总局公告2011年第41号――关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。税率为20%。 （四）公司分立 1．增值税 《国家税务总局公告2011年第13号――关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。否则需要缴纳增值税。 2.土地增值税 《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号） 三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。 3.契税 《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号） 四、“公司分立” 公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。 4.企业所得税 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） 1）一般性税务处理 （五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 2）特殊性税务处理 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 （五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 欢迎批评指正！ [①]参见李建伟《司法解散公司事由的实证研究》，载《法学研究》2017年第4期 [②]参见潘云波《公司僵局及其司法救济研究》，载《政治与法律》2004年第4期。 [③]参见鲍为民《美国法上的公司僵局处理制度及其启示》，载《法商研究》2005年第3期。 [④]参见李建伟《司法解散公司事由的实证研究》，载《法学研究》2017年第4期